Las observaciones que son aceptadas por el contribuyente en su declaración jurada rectificatoria no son reparos de la Sunat, no son impugnables ya que no hay controversia.

El Tribunal Fiscal indicó que no es exacto que el Acuerdo de Sala Plena N° 2019-23 este limitando el derecho de reclamo a los contribuyentes, ya que, explica el referido Acuerdo tiene que ver con el curso de un procedimiento de fiscalización, en donde la Sunat ha efectuado “observaciones” que han sido consideradas por el contribuyente para presentar una declaración jurada rectificatoria, y que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario; y posteriormente, la Sunat notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación que coincide con lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria.

Así, la Sala Plena, considera que estas “observaciones” aceptadas por el contribuyente, no constituyen “reparos efectuados por la Administración” y por tanto, no son susceptibles de controversia o una impugnación.

¿Qué se dijo?

Gestión en su publicación impresa del 20.08.2019 señaló que: “El Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2019-23, dispuso un nuevo criterio vinculante para emitir sus resoluciones y estableció que los efectos en una declaración jurada que rectifica una información previa, no puede ser impugnada”.

Así, se precisa que si en un procedimiento de fiscalización la Sunat efectúa una nueva determinación para el pago de mayores impuestos sobre la información rectificada del contribuyente, ya no podrá presentar ninguna impugnación (apelación) ya que esta determinación de pago “no es susceptible de controversia”. Es decir, para la Sala Plena del Tribunal Fiscal, la determinación de la Sunat sustentada en una declaración rectificada no es un reparo o corrección respecto a impuestos omitidos por los contribuyentes.

Sin embargo, en opinión del tributarista Percy Bardales, socio de EY, este criterio del Tribunal Fiscal desconoce el principio de verdad material; y adicionalmente afecta el principio de capacidad contributiva reconocido en la Constitución, al no poder impugnar un mayor monto de impuestos se permite a la Sunat gravar por encima de la ganancia del contribuyente.

Bardales opinó que se desconocen derechos constitucionales y se privilegia una actuación formal (declaración jurada), frente a la evaluación real e integral de los tributos, que afectaría los derechos de los contribuyentes. Además, indicó, la declaración jurada en nuestro sistema fiscal es declarativa, razón por la cual la Sunat puede reliquidar lo declarado por el contribuyente producto de una fiscalización y, producto de dicha reliquidación, también determinar si existe de deuda o créditos para el contribuyente.

¿Qué dice el Tribunal Fiscal?

El Tribunal Fiscal, analiza el Acuerdo de Sala Plena N° 2019-23, y explica que se tuvo en cuenta lo siguiente:

«1. La declaración determinativa efectuada por el deudor tributario, la cual cuantifica su obligación, constituye un acto voluntario y formal, mediante el que se reconoce una situación jurídica tributaria ante la Administración Tributaria. Su presentación genera responsabilidad en cuanto a los montos determinados y declarados, así como en cuanto a una posible infracción si no se realiza una declaración y determinación acorde con la realidad. Está sujeta a fiscalización o verificación por parte de la Administración, quien podrá modificarla cuando constate omisión o inexactitud total o parcial.

2. Las declaraciones rectificatorias surten efectos con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. Si es menor obligación tributaria surte efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emite pronunciamiento sobre la veracidad. Sus efectos son los mismos si se presente antes o durante una fiscalización; no así al finalizar esta, oportunidad en la cual ya no surten efectos las declaraciones rectificatorias que se presenten.

3. En efecto, finalizada la fiscalización, hay una limitación para el deudor tributario puesto que el artículo 88 del Código Tributario prevé que no surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en el artículo 75 del anotado código o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización parcial o definitiva, salvo que la declaración rectificatoria determine una mayor obligación.

4. Por otro lado, la determinación de la Administración Tributaria se entiende única, integral y definitiva salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108 del Código Tributario, por lo que una vez efectuada la determinación por parte de la Administración y plasmada ésta en una resolución de determinación, culmina su potestad para determinar la deuda tributaria del contribuyente y está impedida de desconocer sus propios actos.

Resultados de una fiscalización cuando existe coincidencia entre la Administración y el sujeto fiscalizado:

1. Puede ocurrir que finalizada la fiscalización su resultado coincida con lo determinado y declarado por el administrado, ya sea porque desde un inicio lo declarado es conforme a ley, o en el trámite de la fiscalización el administrado rectificó su declaración antes de la notificación de la resolución de determinación.

2. Estos dos supuestos tienen en común la concordancia entre lo determinado por el deudor tributario y por la Administración. En estos casos la resolución de determinación reflejará dicha concordancia y tendrá como única finalidad poner fin al procedimiento de fiscalización.

3. Conforme con el numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario, uno de los requisitos de la resolución de determinación es el motivo determinante del reparo u observación, “cuando se rectifique la declaración tributaria”, esto es, se entiende que existe un reparo cuando la Administración rectifica o modifica lo declarado por el deudor tributario

4. En el supuesto analizado en la Sala Plena, las observaciones que hizo la Administración en la fiscalización no resultarán siendo reparos al finalizar dicha fiscalización si es que son aceptadas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración rectificatoria que surta efectos, puesto que ya no existiría concepto a reparar por parte de la Administración. En efecto, si el resultado de la fiscalización que es comparado con la última declaración del deudor tributario que surtió efectos es coincidente con ésta, la resolución de determinación no contiene reparos u observaciones que rectifiquen dicha declaración, en los términos del numeral 6 del artículo 77 del Código Tributario. Al no ser un reparo, dicha observación no puede ser controvertida.

¿Qué pasaría si se considerase que dichas observaciones son reparos?

1. Ello implicaría desconocer los efectos de la última declaración jurada que presentó el administrado, lo que contravendría al artículo 88 del Código Tributario, que no contempla dicha posibilidad.

2. En efecto, la comparación (a efecto de evaluar la discrepancia de posiciones entre el deudor tributario y la Administración) se estaría haciendo entre la resolución de determinación y una declaración jurada anterior que ya no tenía efectos debido a la presentación de una declaración jurada posterior que surtió efectos.

¿Por qué no existe vulneración al derecho de defensa?

1. Como no existe reparo, no existe modificación a la determinación del deudor tributario efectuada por la Administración. Por el contrario, existe coincidencia entre ambos en cuanto a dicha determinación, esto es, no hay controversiaque dirimir.

2. Solo se produciría una vulneración si es que existiendo un reparo, esto es, una modificación a lo declarado por el deudor tributario, se le impidiese recurrir los actos administrativos mediante la interposición de recursos que cumplan los requisitos de ley.

3. La resolución de determinación que emitió la Administración sigue siendo un acto que puede ser reclamado; no obstante, la controversia no podría estar referida a las aludidas observaciones que no llegaron a ser reparos, pudiendo estarlo, por ejemplo, al cumplimiento de los requisitos de validez del mencionado acto administrativo.

Precisiones sobre las notas publicadas:

Se afirma que si la Sunat efectúa una nueva determinación para el pago de mayores impuestos sobre la información rectificada del contribuyente, ya no podrá presentar ninguna impugnación porque esta determinación no es susceptible de controversia:

No es correcto. Si la Administración hizo una observación y ésta es tomada en cuenta por el deudor tributario al presentar una declaración jurada rectificatoria, existirá coincidencia entre lo determinado por éste y la determinación de la Administración. No se efectúa una “nueva determinación para el pago de mayores impuestos” sobre la información rectificada del contribuyente sino sobre la determinación de la Administración que coincide con la del deudor tributario por lo que no hay controversia.

Se afirma que para el Tribunal Fiscal, la determinación de la Sunat sustentada en una declaración rectificada no es un reparo o corrección respecto a impuestos omitidos por los contribuyentes:

No es correcto. El Tribunal Fiscal no afirma que la determinación de la Sunat está sustentada en una declaración rectificatoria. La determinación de Sunat se basa en sus propias verificaciones y revisiones efectuadas durante el procedimiento de fiscalización, la que se efectúa a partir de la última declaración jurada del deudor tributario que surtió efectos.

Se afirma que se estaría desconociendo el principio de verdad material y capacidad contributiva, privilegiándose una actuación formal (declaración jurada) frente a la evaluación integral de los tributos.

No es correcto. La determinación de la obligación tributaria no se basa en la sola declaración rectificatoria presentada por el deudor tributario sino en las verificaciones y revisiones efectuadas por la Administración en un procedimiento de fiscalización que es único, definitivo e integral (a menos que se configure el artículo 108 del Código Tributario).

El supuesto analizado en la Sala Plena es equivalente a aquel en el que la Administración concluye la fiscalización sin efectuar reparo alguno a lo declarado, al verificar que se ha determinado correctamente la obligación tributaria, por lo que tampoco existieron reparos a lo determinado por el deudor tributario.

En el caso analizado en la Sala Plena, tampoco existe un reparo sino que por el contrario, debido a la presentación de una declaración rectificatoria, existe coincidencia entre lo determinado por éste y lo determinado por la Administración, por lo que la resolución de determinación tiene por propósito poner fin a la fiscalización. Igual que en el caso anterior, la impugnación de dicha determinación implicaría impugnar lo voluntariamente declarado.

Es más el Acuerdo de Sala Plena señala expresamente que “…no significa que se le otorgue carácter definitivo a la declaración rectificatoria, ni una contravención al artículo 76 del Código Tributario, puesto que el hecho de haberse efectuado dicha presentación [de la declaración rectificatoria no pone fin al procedimiento de fiscalización, por lo que la Administración puede proseguir con la fiscalización y efectuar observaciones adicionales, de ser el caso. El carácter definitivo de la determinación viene dado por lo recogido por la Administración en la resolución de determinación que pone fin al procedimiento, que en este caso, es coincidente con lo declarado, siendo que dada la coincidencia, no hay reparo que pueda ser controvertido”

En tal sentido, como la declaración rectificatoria no pone fin al procedimiento de fiscalización, la Administración puede proseguir con dicho procedimiento y efectuar observaciones adicionales o determinar si existen créditos a favor del deudor tributario, según sea el caso».